偷税的若干梳理

一、征管法的偷税与刑法的逃税

虽然两者名称不同，定义不同，但从偷税的立法沿革来分析，两者是一致的。

1、1986年，《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中将纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为称为漏税，将纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为称为偷税。

2、1992年，《中华人民共和国税收征收管理法》制定，取消了“漏税”的概念，对于偷税的概念为了将欺骗隐瞒表述的更清楚，放弃了原来的定义，改为列举，列举了三种手段，三种表现。第四十条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”

3、1992年，《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》采用了1992年《税收征管法》中关于“偷税”的定义。

4、1997年，《刑法》将《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的内容正式纳入，但在虚假纳税申报之前增加了“经税务机关通知申报”的前提要件。

5、2001年，修订《税收征收管理法》，对偷税的概念在虚假的纳税申报之前增加了“经税务机关通知申报”的前提要件，与刑法保持一致。

6、2009年，《中华人民共和国刑法修正案(七）》将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的……，将偷税罪改为逃避缴纳税款罪，并将偷税罪的定义改回《征管法暂行条例》的抽象概括。

7、2015年，《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，第九十七条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。”，意见稿将偷税改为逃避缴纳税款，并将偷税的定义改回到最初的定义上去，与刑法一致。

二、偷税的三性

（一）现实性

偷税是一种危害国家税款的行为，如果危害还没有发生，不应定偷税。现实性是指公权力的介入时候危害是否客观现实的存在，在税务一般是指《税务检查通知书》的下达时。如果检查前已补税，将欺骗隐瞒手段主动改正了，不应定性为偷税（比如纳税评估、自查也是这种原理）。检查之后交的不影响偷税的定性，因为检查时点危害客观存在，在检查期间把税款补掉，属于减轻后果，应当依法从轻或者减轻行政处罚。

（二）永久性

永久性是指下达税务检查通知书时点存在少缴税款，对国家税款的侵害是永久的。如折旧计提税会差异造成的少缴税款是时间性差异，不是实质性的占有，不应定性为偷税。

（三）法定性

法定性是指纳税人侵犯了国家的法定税收而造成的少缴税款，如果由于没有遵守税法管理上的要求补税的，如税收优惠领域，符合减免税条件，但是没有去备案，在过去需要补税，不应当定性为偷税。

三、偷税手段分析

征管法六十三条规定偷税的四种手段，伪造是整个是假的，变造是真的基础上修改，前面两种手段与帐有关，后面两种手段与申报有关。以所得税业务为例，假设三个数字：实际收入支出数，帐上所记的收入支出数，申报表上的收入支出数，分以下三种情况：

1、虚假申报是帐实相符，但是帐实与表不符，如果帐与实不符，不是考虑虚假申报，是考虑帐有关的偷税手段。只有在帐、实与表不符的情况下，考虑虚假申报的认定。

2、没有帐，而且属于不需要设帐的，虚假申报应指表与实的不符，即实际收入支出与申报的收入支出不符。

3、帐，实，表一致，申报环节没按税法规定进行调整，例如计税工资标准3500，实际支出8000，帐上按8000来记，申报按8000扣除，帐实表一致；如果明知道计税工资标准3500，故意不纳税调整，是虚假申报。

四、征管法六十二条、六十三条与六十四条第二款的区别

1、六十三条与六十四条第二款区别在于主观要件，有主观故意的是六十三条，六十四条二款是没办税务登记没申报没缴的，没有主观故意，它是针对至稽查人员发现时始终没有申报没有缴纳的情况，如果申报了，只是申报不实，少申报少缴，要看有无主观故意，如有故意定偷税，如果没有故意，少申报少缴，还找不到处罚依据，就不应处罚。

2、六十二条是一种不涉税的申报方面的行为违法，是税款已缴纳或不存在应缴纳的税款，但未申报或申报逾期。

五、偷税的主观故意要件

1、从前面偷税的立法沿革可以看出偷税的特征是“欺骗、隐瞒”；

2、主观要件隐含在条文中，偷税罪从偷的字眼，包括现在改成逃税以后，从它的罪状的表述，都可以表明主观上是一种故意的心理状态。

3、总局的三个批复（国税办函〔2007〕513号、税总函〔2013〕196号、税总函〔2016〕274号）的文件精神表明：如果没有证据认定存在“主观故意”，不能认定为偷税。

有人说主观故意很难证明，但是主观的东西会通过客观行为表现出来，作为检查人员应根据证据所证明的来认定，如果现有证据不足，就根据客观表现，做出带有倾向性的判断，嫌疑小的疑罪从元，嫌疑大的移送公安处理。

六、偷税数额的认定

国税发〔1998〕66号规定偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。

假设：某纳税人留抵700万，偷税假设应调增销项税额300万，未造成少缴税款，则按64条第一款编造虚假计税依据处罚，不定性为偷税；假设应调增销项税额800万，实际应补税额100万，偷税数额为800万，0.5倍罚款，应罚400万。